破产法司法解释三关于税务罚款？破产法 税务

根据《企业破产法》第七条第二款规定，债务人不能清偿到期债务的，债权人可以向人民法院申请对债务人进行重整或者破产清算。虽然这里规定了债务人资不抵债，债权人有权向人民法院请求破产，但悬而未决的问题是，是否有任何债权人有权向债务人请求破产？哪些破产债权应该偿还？所有的债权都享有相同的分配权吗？

许律师团队根据处理破产清算的经验，从法院审判的角度提出了切实可行的建议，分享给大家，希望对大家有所帮助。

第一，破产债权的范围和清偿顺序。

103010第113条规定，破产财产在有限清偿破产费用和共同利益的债务后，按照法定顺序清偿债务人的债务。根据本文所列的支付顺序可以看出，原则是民生优先(工资和医疗)。伤残津贴。养老保险。基本医疗保险费用和其他职工薪酬)。其次是公法债权(社会保险费)，最后是普通破产债权。可见，上述债权属于破产债券，不存在争议。

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但根据第113条的内容，该条并无行政机关、司法机关对债务人处以罚款等其他债权。好吧。债务人不执行生效法律文书的，应当加倍支付延期利息和劳动保险的滞纳金。受理破产申请后形成的债务利息。债权人参与破产程序的费用。是否可以理解为上述第113条以外的债权不属于破产债权？

根据《企业破产法》第113条和《企业破产法》第28条的规定，似乎可以找到行政部门。司法机关对债务人处以罚款。好吧。债务人不执行生效法律文书的，应当加倍支付逾期利息和劳动保险费。受理破产申请后形成的债务利息。债权人参与破产程序的费用。超过诉讼时效的债权的清偿，在债务人财产依照《全国法院破产审判会议纪要》第一百一十三条的规定清偿后的剩余情形下进行，只受理破产前发生的民事惩罚性赔偿。行政罚款。刑事罚款和其他惩罚性索赔应该付清。《企业破产法》第113条无剩余或不足债权分配的，不应分配惩罚性债权。因此，可以看出，惩罚性赔偿不属于企业破产债权的范围。

《企业破产法》(2017年修订)第七部分关于不属于破产债权的具体情形也明确了这一点。下列债权不属于破产债权：第一，管理。司法机关对债务人处以罚款。罚款和其他相关费用。二是债务人不执行生效法律文书的，应当支付延期利息和劳保。三是受理破产申请后形成的债务利息。第四，债权人参与破产程序的成本。第五，超过诉讼时效的债权。第六，法律。行政法规和司法解释规定的其他不属于破产债权的债权。

对于这一原则，笔者认为，通过对破产债权与非破产债权的比较，可以看出非破产债权的共性在于其惩罚性特征。与其他破产债权相比，如果允许惩罚性债权和非惩罚性债权平均分配，实际上会破坏债务偿还的公平性。毕竟《江苏省高级人民法院破产案件审判指南》的精神是第一条债权债务的公平清算，惩罚性债权的非惩罚性部分在平均分配的情况下是公平的。

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一、破产债权确认后，提请破产主体资格。

如文章开头所述，由于《企业破产法》第7条规定，债权人有权在债务人资不抵债的情况下向债务人申请破产，这里的债权人是否包括所有债权人？也就是说，所有破产债权人和非破产债权人？

答案是否定的。如果《企业破产法》第113条明确了破产债权，则应接受破产债权人提出的破产申请，这在当地司法文件中得到证实：

《广东省高级人民法院关于审理企业破产案件若干问题的指引》

第九条【优先债权人、公法债权人申请】

税务债权人、社会保障债权人等优先于普通债权的债权人，可以申请破产。

人民法院不支持民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚款和其他惩罚性债权人申请破产的债权人。

(四)申请主体。

破产申请人包括债权人、债务人和国务院金融监督管理机构。债权人通常是与债务人有债权债务关系的平等民事主体，也有特殊情况。

1.国家机关。债务人欠税。社会保险费或者法定住房公积金、税务机关。劳动和社会保障部门或者住房公积金管理部门可以向人民法院申请债务人破产。

《北京市高级人民法院企业破产案件审理程序》

10.（税务机关。社会保险管理部门的申请权）企业破产法第二条规定的债务人欠税。企业应支付部分社会保险费（不包括滞纳金。罚款），税务机关。社会保险费用管理部门可以向人民法院申请债务人破产清算。

从上述规定可以看出，社会保障部门、税务部门、住房公积金管理部门可以向人民法院申请债务人破产，但对债务人欠下的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚款和其他惩罚性债权人申请债务人破产的，人民法院不予支持。

因此可以看出，并非所有债权都属于破产债权，自然也不是所有债权人都有权向人民法院要求债务人破产。

徐宝同律师，上海锦坤律师事务所高级合伙人，国际律师协会（IBA）理事，亚洲代替性纠纷解决调解中心调解员，中国仲裁员，泰国国际仲裁中心（THAC）仲裁员。徐宝同律师团队专注公司、商事、股权、合同诉讼及仲裁争端解决，十余年法院审判实务及规则研究经验。本文不能视为对特定案件的法律建议或意见，仅为笔者团队在处理类似案件时法院的裁判规则。如你遇到法律问题，可以联系徐宝同律师，获取更有针对性的建议和方案。

相关问答：破产清算赔偿顺序是怎样的按照以下顺序进行破产清算赔偿：1、破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；2、破产人欠缴的除第一点以外的社会保险费用和破产人所欠税款；3、普通破产债权。【法律依据】《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。破产企业的董事、监事和高级管理人员的工资按照该企业职工的平均工资计算。

1.破产申请根由债权人或债务人自向法院申请破产。2.法院裁定受理人民法院依法裁定并宣告企业破产，企业由此正式进入破产程序。3.成立清算组企业进入破产程序后，由人民法院自宣告之日起15日内成立清算组，清算组由人民法院与同级人民政府协商指定，由相关人员包括律师、会计师等专业人员组成。4.破产企业的全面接管清算组正式成立，并进驻破产企业后，清算组便正式替代破产企业以其自身名义进行运作，对破产企业的全面接管。5.审计、评估审计、评估机构对企业财务进行审计，对企业资产进行评估，以确定企业的资产负债率和企业的财产价值，为下一步的财产处置提供依据。6.破产财产的清理、清算：清算组对破产企业的财产进行权属界定、范围界定、分类界定和登记造册的活动。7.召开债权人会议由于公司破产清算，可能使债权得不到清偿，或者得到清偿的比例极小。因此，法律规定债权人会议是破产程序中的最高权力机构。8、注销原破产企业登记，提请法院终结破产程序，清算组正式撤消。破产企业的破产清算程序正式终止。法律依据：《中华人民共和国企业破产法》第七条债务人有本法第二条规定的情形，可以向人民法院提出重整、和解或者破产清算申请。债务人不能清偿到期债务，债权人可以向人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请。企业法人已解散但未清算或者未清算完毕，资产不足以清偿债务的，依法负有清算责任的人应当向人民法院申请破产清算。

破产案件中税收滞纳金是普通债权吗

在破产案件中，经常有税务机关通过主张税收优先权来保障国家的税收利益，也得到了法院的支援。作为国家税收利益的组成部分，税款滞纳金在破产程式中是否享有与税收一样的优先权？

两个批覆档案引出一个现实问题

税收优先权是否涵盖税款滞纳金？国家税务总局与最高人民法院各有批覆档案。

《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批覆》（国税函〔2008〕1084号）指出，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，税收征管法第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。

而《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批覆》（法释〔2012〕9号）指出，税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第六十一条规定处理。按照该条规定，人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金等债权，不属于破产债权。

显然，最高法院的批覆档案排除了国家税务总局批覆中“税收优先权执行时包括税款及其滞纳金”之规定在破产程式中的应用。

2012年的一个司法判例尽管发生在最高法院作出上述批覆前，也体现了相关精神。2012年，北京市某区国税局向法院提起诉讼，要求某企业在破产清算时优先清偿税款滞纳金，但未得到法院的支援。

司法解释与行政解释如何协调？

根据相关规定，最高法院的批覆属于司法解释的范围，国家税务总局的批覆属于行政解释的范围。

根据税收征管法第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”可见，税收优先权体现于税务机关征收税款的整个行政程式中，而破产程式是对资不抵债的企业破产处理的司法程式。

根据《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》第二条“凡属于法院审判工作中具体应用法律、法令的问题，由最高人民法院进行解释”与第三条“不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题，由国务院及主管部门进行解释”之规定，实际操作中，行政程式遵循行政解释，司法程式遵循司法解释，二者互不干涉。

需要指出的是，破产程式设计的目的在于在资不抵债的前提下，为保护债权人的利益，防止其损失进一步扩大，保障债务人的资产得到平均分配。行政程式下不存在资不抵债这一前提，首先强调国家税收利益的保护并将税款滞纳金纳入税收优先权的范畴，无可厚非。但在破产程式下，过于突出税收利益，显然不利于保护其他债权人的债权利益。此时，税收作为公法之债与私法之债在司法的眼光之下，并无实质性差别。

讨论至此，司法解释与行政解释在程式上应如何协调，应该已经清楚。但若探究问题的实质，还需探讨税款滞纳金的法律性质。

税款滞纳金的法律性质是什么？

税款滞纳金是什么法律性质，理论上有多种观点。有行政处罚说，认为税款滞纳金属于罚款，是对未在规定期限内缴纳税款行为的处罚；有经济补偿说，认为税款滞纳金属于利息，是对国家的一种经济补偿；有损害赔偿与惩罚说，认为税款滞纳金兼具损害赔偿和惩罚性质；有损害赔偿与行政执行罚说，认为税款滞纳金兼具损害赔偿和行政执行罚性质。

根据最高法院法官介绍，最高法院的批覆将税款滞纳金作为普通债权清偿，理论上的原因在于，税款滞纳金毕竟与税款不同，虽有惩罚性质，但作为类似于利息性质的补偿债权，与其他金钱债权的利息不宜有本质区别。可见，最高法院认为税款滞纳金兼具经济补偿与行政执行罚的性质，经济补偿是其根本属性。

而国家税务总局的批覆指出，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，暗指税款滞纳金与行政处罚性质不同，这与最高法院的观点一致。但若仅因“滞纳金随税款同时缴纳”这一程式性的法律规定，得出“税收优先权包括滞纳金”的结论，理由则过于单薄。笔者揣测，国家税务总局作为主管国家税收的行政部门，出发点是尽可能保证国家的税收利益，可能认为税款滞纳金兼具损害赔偿与行政执行罚的色彩，其主要性质是损害赔偿。基于此，认为税收优先权应涵盖税款滞纳金。

表面看来，税款滞纳金是补偿性质还是赔偿性质，是最高法院与国家税务总局的分歧点。值得思考的是，将一个优先债权的利息视为普通债权或是将损害赔偿债权列为优先债权，都存在一定的问题。

比较现实的解决路径是什么？

对于基层税务人员来说，必须面对的困境是：破产案件中，税务机关对于税款滞纳金需提起债权确认之诉来保障国家税收利益，否则会面临执法风险；但若主张税收优先权，又无法得到法院的支援，面临败诉的尴尬。怎么办？

在税收征管法修订草案（征求意见稿）中，税款滞纳金被“税收利息”的称谓替代，相关规定使其敦促当事人准时纳税的作用与行政执行罚之效果大幅削弱，也使其经济补偿的性质更为突出。然而不管是叫“税款滞纳金”还是叫“税收利息”，对其法律性质都仍未有明确界定。

笔者认为，在目前没有法律明文规定的情况下，相关方面可在税收征管法修订过程中或是后续出台的法规中，明确“税收利息”的法律性质，自然就界定了税收优先权的范围。此后，由于税收征管法征求意见稿已规定“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，企业破产法另有规定的除外”，司法程式与行政程式不一致的问题也得到了解决。

《企业破产法》

（2007年6月1日起施行）第一百一十三条的规定：

破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：

（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；

（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；

（三）普通破产债权。

破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。

破产企业的董事、监事和高阶管理人员的工资按照该企业职工的平均工资计算。

破产费用

（一）破产案件的诉讼费用；

（二）管理、变价和分配债务人财产的费用；

（三）管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。

抵押担保是物的担保，他比作为信用担保的保证担保更易于实现，在市场信用机制尚待建立和完善的时候，债权人尤其是金融机构大多倾向于采用抵押方式设定担保。但抵押担保也并非万无一失，尤其是债务企业濒临破产时，更应谨慎抵押担保的风险，企业进入破产程式后，抵押债权人切不可高枕无忧，否则会因为疏于行使权利而丧失优先受偿的抵押权。

濒临破产企业提供抵押应谨防无效

抵押合同的效力一般应当按照《担保法》认定，但在破产案件中，《企业破产法》、国务院《关于在若干城市试行国有企业破产有关问题的通知》等相关司法解释也是审查、认定抵押合同效力的根据。所以，债权人对濒临破产企业提供抵押，签订抵押合同时，应持谨慎态度，特别是对最高人民法院《关于当前人民法院审理企业破产案件应当注意的几个问题的通知》规定的几种无效抵押情形，更应当预防，避免在债务人可能发生破产时被认定抵押无效。该《通知》第七条规定，对国有企业以已确认为关键装置、成套装置或重要建筑物设立抵押而未经***主管部门批准的；破产企业在法院受理企业破产案件前6个月至破产宣告期间，对原没有抵押的债务设立抵押的；在有多个债权人的情况下，债务人与个别债权人恶意串通将其大部分财产抵押给一个债权人，从而丧失履行其他债务能力的，均应认定抵押合同无效。

应当在规定的期限内主动申报债权

在破产案件中，债权人必须申报债权，人民法院对未申报的债权不采用职权主义保护，即如果不在人民法院通知的期限内申报债权，债权人就不能参与破产财产的分配，债权将自行消灭。《企业破产法（试行）》第九条规定，人民法院受理破产案件后，应当在十日内通知债务人并且释出公告，在债务人提交债务清册后十日内通知已知的债权人，债权人应当在收到通知后一个月内，未收到通知的债权人应当自公告之日起三个月内，向人民法院申报债权。如果未在上述期限内申报债权，则为逾期申报，逾期申报债权的，将承担丧失债权、丧失参与破产财产分配的消极后果。

不申报抵押债权将丧失优先受偿权

根据《企业破产法（试行）》第九条的规定，有财产抵押担保的债权人申报债权时，除了应当申报说明债权的数额和有关证明材料外，还应当对财产抵押担保进行申报，并提供抵押担保的有关证明材料。人民法院进行债权登记时，将按照是否有财产抵押担保，分别进行登记。逾期未申报债权的，视为自动放弃债权。对于有财产抵押担保的债权，如果逾期未申报债权，债权视为自动放弃；如果申报了债权但逾期未申报有抵押担保的，则视为自动放弃优先受偿权，依法只能以一般破产债权参与破产财产分配。

萨博工会在本周四威胁称，如果萨博无法偿付员工工资，那么将启动法律程序，最终将导致萨博品牌破产。从网上闻之该讯息，笔者有颇感震惊。震惊之处在于萨博工会可以因未偿付工人工资而可以启动破产程式。二、我国的相关法律的分析根据我国《破产法》第七条之规定债务人不能清偿到期债务，债权人可以向人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请。然而该法中并未规定我国的劳动者可以因未支付其工资而可以作为企业破产债权申请的主体。另外根据我国的《工会法》第二十二条的规定，如果企业出现克扣工人工资等侵犯劳动者权益的情况：工会应当代表职工与企业、事业单位交涉，要求企业、事业单位采取措施予以改正；企业、事业单位应当予以研究处理，并向工会作出答复；企业、事业单位拒不改正的，工会可以请求当地人民***依法作出处理如此看来，我国的工会并不能向法院启动破产清算程式。事实上，很据我国《破产法》第一一三条：破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。

截止到破产案件受理前的迟延履行的债务利息是可以作为破产债权的，但破产案件受理后产生的迟延履行的债务利息就不可以作为破产债权了。最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条第一款第二项规定：下列债权不属于破产债权：（二）人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金。

这是最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》颁布的破产规定，您仔细看一看，如何办理下面是有写明的。您既然占有占50%股份，那么您就要相应承当债务的。具体细则您看看最高院的规定。最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题...

不依破产程式行使权力。

《中华人民共和国企业破产法》第28条第2款规定：“已作为担保物的财产不属于破产财产”。按照这一规定，别除权标的物虽然也是破产人的财产，但不构成破产财产，为了实现别除权的优先受偿权，应将别除权标的物与破产财产区分开来。别除权的实质是基于该标的物的担保物权。所以，别除权人可以在破产程式之外，随时对别除权标的物行使权利，不受破产程式的约束。别权人可以通过个别的民事执行程式行使权利。别除权不依破产程式行使，并不是说权利人可以不通过破产管理人行使权利。在别除权标的物仍然由破产管理人占有的情形下，别除权人行使权利的相对人为破产管理人。

原则上是可以的，但是变价方案需要通过债权人会议表决通过，具体案情中还要看抵押资产和整体资产的关系，如单独变现会影响整体资产的变现价值，那么这中间就有可以商量的余地。

企业破产案件中银行如何保护债权在企业的破产程式中，银行债权人的利益由于种种原因未得到充分保护。从法律的角度看，商业银行如何通过自身努力来规避贷后债权丧失或过期而带来的信贷风险？从实际情况看，银行可以从债权申报、对债权审查的异议和监督、优先考虑行使优先受偿权、共同设立债权人维权联盟、对破产财产变价程式的监督、积极行使撤销权、追究保证人的责任、追究破产企业出资人责任、否认破产企业独立法人资格等九个方面来逐步完善。一、破产重组时，银行债权人往往是“待宰的羔羊”在实际信贷中，走到企业破产清算程式，往往意味着银行的信贷回收策略的失败。因为在多数破产案件中，商业银行均是债权人，甚至是最大的债权人。一旦企业破产清算后，银行债权人只能按《企业破产法》规定的债权清偿顺序受偿，至破产程式终结后未获受偿的部分，将免除债务人清偿义务。因此，破产程式是银行债权保护的最后一道屏障。由于银行监管制度本身的缺陷以及商业银行对破产制度的认识不足，商业银行对企业破产缺乏足够的有效应对策略，甚至束手无策。因此，银行债权的保护需要主动积极，越早越好。二、银行保护债权有九大利器（一）注意债权申报债权申报是债权人参与破产案件的核心问题。银行债权人在债权申报时应该特别注意申报的时间和申报的范围及其事项。 1、申报的时效性《企业破产法》第四十五条规定：“人民法院受理破产申请后，应当确定债权人申报债权的期限。债权申报期限自人民法院释出受理破产申请公告之日起计算，最短不得少于三十日，最长不得超过三个月。”作为债权人的商业银行，应当尽量在受理破产案件的人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。尽管根据《企业破产法》的规定，债权人未在申报期限内申报债权的，可以在破产财产最后分配前补充申报。但是，未及时申报债权将产生如下不利后果：在补充申报前已进行的分配，不再对补充申报债权人补充分配；补充申报的债权未得到人民法院裁定确认前，不得依照《企业破产法》规定的程式行使表决权等权利；补充申报债权人还要承担为审查和确认补充申报债权所发生的费用。因此，作为债权人的商业银行一定要在上述法律规定的期间内及时申报债权，以保证其顺利参加破产程式和破产分配。如银行债权人确实存在客观障碍无法在人民法院确定的债权申报期限内完成债权申报的，至少也应当在第一次破产财产分配前及早完成债权申报，以免银行利益损失扩大。 2、申报的范围及事项债权人申报的债权范围除了包括债权本金、利息之外，还包括在债务人破产之前为清收债权支付的其他相关费用，如垫付的诉讼费、执行费等费用。债权人申报的债权金额应当做到准确无误。债权人申报的事项在债权申报书中要特别说明的事项包括：1、该债权是担保债权还是普通债权，即该债权是否具有财产担保，对银行来讲是否享有抵押权，如果有抵押权是否有权行使抵押权，或者是否放弃行使抵押权。2、该债权是否为连带债权，其他连带债权人的资讯。 3、提供充分确凿的申报材料为防止债权得不到最终确认，商业银行应根据《企业破产法》和人民法院规定的债权申报要求提供债权申报材料，具体为：1、以书面形式申报债权。银行债权人在申报债权时，应当向管理人提交书面的债权申报书，以及企业营业执照影印件、法定代表人身份证明、授权委托书等证明债权人申报主体资格的资料。债权申报书应当载明债权人的名称、地址、债权的数额和发生的依据、债权有无财产担保、债权清偿的期限等有关情况。如果申报的债权是连带债权的，须特别说明。2、提交有关债权成立、变更、担保等方面的证据。如借款合同、抵押合同、抵押资产评估报告书等。3、提供预提贷款利息明细账，准确计算申报债权额。要书面明确债权本息的构成，分笔确定债权利息起止日、计息天数、适用的利率等。根据《企业破产法》的规定，附利息的债权自破产申请受理时停止计息，即计息截止日为人民法院受理破产案件日之前一日。（二）对管理人债权审查的监督及异议权银行债权人提交的债权申报材料向管理人提交后，管理人将对债权人所申报债权进行审查确认，并向债权人发出债权审查意见书。银行债权人在接到管理人审查意见书后，对管理人审查认定结果有异议的，可以向人民法院提起诉讼。但是，债权人因此提起的诉讼依法应当缴纳诉讼费。因此，在银行债权人对管理人审查认定结果有异议的情况下，我们通常建议银行债权人先行提交异议书并同管理人进行沟通。管理人在接到异议书后，一般会做出复核意见。如银行债权人对管理人的复核意见仍然有异议或者管理人怠于履行义务的，再向人民法院提起诉讼。这样一定程度上可以降低银行债权人的诉讼风险。影响破产债权清偿率的有二大因素：破产债权额和破产资产额。因此，银行债权人为保障债权人自身权益，不仅应关注对自身债权的审查情况，同样应当监督管理人对其他债权的审查认定情况。就破产债权而言，管理人在审查债权时，一般会确定债权审查的原则。不同的债权审查原则，会导致不同的债权审查结果，并最终影响债权受偿率。因此，作为债权人的商业银行应了解管理人确定的债权审查原则是否合法、公平。除担保债权、普通债权外，商业银行还应了解破产企业的职工债权、税收债权情况，关注其是否被过高认定。如果发现存在其他债权被过高认定的情况，银行债权人可以向管理人提出异议，与管理人私下进行协商，听取管理人的解释。如果确有证据证明该笔债权被认定过高，亦可向法院提起诉讼。（三）优先考虑行使优先受偿权《企业破产法》第一百零九条规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”如果商业银行对破产企业发放的贷款有相应的财产抵押、质押担保的，应优先考虑行使优先受偿权。同时，还应注意到，在人民法院受理破产申请前一年内，对没有财产担保的债务，用债务人财产提供财产担保的，管理人是有权请求人民法院予以撤销的。（四）同其他债权人共同建立债权人维权联盟尽管《企业破产法》设立了债权人会议制度，并赋予债权人会议一定的职权。但债权人会议终究还是一个会议机构，且在债权人会议召开时才开始行使其职权。因此，债权人会议作用是有限的。而债权审查、资产评估等涉及债权人权益的重要事项在债权人会议之前就已经开始并确定，并且在债权人会议上，限于资讯、能力有限，债权人一般只关注自身的债权情况，难以对整个债权申报情况、资产评估情况作出评价。因此，债权人会议并不能充分保护债权人利益。为避免过分依赖债权人会议的弊端，作为债权人的商业银行应自进入破产程式后，不仅应关注自身的债权申报情况，还要关注债权申报审查、资产评估的整体情况。为能够对管理人施加一定的影响，获取尽可能多的资讯，作为债权人的商业银行在债权人会议前就应该同其他债权人联合起来，共同建立债权人维权联盟，并了解彼此债权被审查认定的情况，监督管理人的日常工作以及破产程式的各个环节。如果银行债权人是破产企业的主要债权人，还有可申请人民法院指定为债权人会议主席。（五）银行债权人对破产财产变价程式的监督《企业破产法》第一百一十二条的规定：“变价出售破产财产应当通过拍卖进行。但是，债权人另有决议的除外。”从这一条款可以看出，破产财产的处置以债权人意思表示为基本原则。银行债权人对破产财产变价程式的监督，要重点审查评估报告是否合法以及破产财产处置是否按照公开、公平、公正的原则进行。需要特别指出的是，在破产重整案件中，很多情况下，破产企业的资产并不变现，而是通过评估来确定其价值。重整利益相关方有时会故意低估资产的价值，确定一个低的破产清算清偿率，然后在此基础上适当提高破产重整清偿率，以便让债权人顺利通过重整方案。这也是在许多破产重整案件中，债权人对资产评估“腹诽”的缘故。为防止清偿率被低估，银行债权人应了解破产财产的评估方法，必要时银行债权人可要求管理人另行聘请评估机构进行评估。此外，商业银行提供贷款时往往会要求企业提供担保。在企业进入破产程式后，对破产企业的特定财产享有担保权的商业银行，对该特定财产享有优先受偿的权利。但是，当担保物的价值低于依法确认的债权额时，商业银行未受偿的债权部分就作为普通债权处理。为防止担保物被低估，商业银行应了解担保物的评估方法，并与办理抵押时的评估方法进行比较，进而掌握破产企业的资产评估是否公平合理。（六）积极行使撤销权问题《企业破产法》第三十一条规定：“人民法院受理破产申请前一年内，涉及债务人财产的下列行为，管理人有权请求人民法院予以撤销：（一）无偿转让财产的；（二）以明显不合理的价格进行交易的；（三）对没有财产担保的债务提供财产担保的；（四）对未到期的债务提前清偿的；（五）放弃债权的。”第三十二条规定：“人民法院受理破产申请前六个月内，债务人有本法第二条第一款规定的情形，仍对个别债权人进行清偿的，管理人有权请求人民法院予以撤销。但是，个别清偿使债务人财产受益的除外。”作为债权人的商业银行，应了解有无法撤销情形，并要求管理人就此出具专项意见，尽量保全和扩大供清偿的破产企业财产。（七）追究保证人的责任在保证担保中，若被保证人破产，则商业银行作为债权人可以向保证人追偿，以实现其债权。主要有以下两种情况：1、在一般保证担保的情况下，商业银行参与了破产财产分配后，其未受清偿的债权部分，仍可以依法向保证人追偿。2、在连带责任保证担保的情况下，商业银行既可以先参加破产程式，申报全部债权并参加破产财产的分配，然后就不足清偿的部分向保证人追偿（这与一般保证担保的处理情况相同）；也可以在获知被保证人破产的情况后，及时通知负有连带责任的保证人，要求保证人承担偿还全部贷款本息的责任。这样就由保证人在其承担保证责任的范围内参与被保证人破产财产的分配，银行就不直接参与破产程式。根据《企业破产法》的规定，破产人的保证人和其他连带债务人，在破产程式终结后，对债权人依照破产清算程式未受清偿的债权，依法继续承担清偿责任。因此，在破产企业终结破产程式后，商业银行应就未受清偿的债权，要求保证人和其他连带债务人承担清偿责任。（八）追究破产企业出资人责任银行债权人应关注是否存在破产企业出资人虚假出资或出资未到位。对于存在破产企业出资人虚假出资或出资未到位的，出资人有义务补足其出资额，银行债权人应督促破产管理人予以追讨，这样就增加了破产财产，提高了清偿率。（九）否认破产企业独立法人资格对于实施破产欺诈的，要积极研究适用公司法人人格制度、实质合并制度或衡平居次等制度，遏制非法交易及破产欺诈行为。如果债务人的破产是由母公司的操控造成，银行债权人应综合权衡破产企业与母公司的财产状况，如果否认破产企业的独立法人资格能够提高债权清偿率，可以向人民法院申请否认破产企业的独立法人资格，防止破产欺诈。

一、不能称为优先受偿权。在《破产法》中规定，除优先受偿的担保债权、破产费用、共益债务后，税收债权排在第二顺序予以清偿。

二、按《破产法》的规定：

第一百一十三条破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：

(一)破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；

(二)破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；

(三)普通破产债权。

一、问题的提出：由一个稽查案例引出

北京市国家税务局于2007年6月对某投资有限公司下属的信息咨询分公司进行税收检查，发现该公司2006年偷逃企业所得税1087600.55元。该公司于2005年12月取得营业执照，性质为独立核算和独立纳税的非法人分支机构，于2006年5月18日经属地国税机关核准注销税务登记，同年5月25日经工商行政管理部门核准注销营业执照。在追缴税款时税务部门遇到了如下问题：一是该公司已依法定程序注销，其后被发现的偷逃税款是否应该追缴？二是如果应该追缴，那么应向谁追缴？如何追缴？三是由此引申出，如果是独立的法人公司，其依法定程序注销后被发现的偷税款又应该如何追缴？公司（含非法人公司）依法定程序注销后被发现的少缴税款怎么追缴？所偷逃税款的滞纳金和罚款是否也应该追缴？

对上述问题理论界讨论不多，在税收执法实践中则存在一些法律上的空白和管理上的漏洞，实际情况往往是不了了之，致使公司注销成为某些纳税人逃避纳税义务的惯用手段，造成税款的大量流失。可以说，这是当前加强税收管理与完善税收法制过程中面临的一个重大问题，需要认真加以探讨。

二、对相关税款追缴问题的分析

（一）是否应该追缴

公司注销一般可以分成以下几种情况：公司通过合法程序办理工商、税务注销；公司已办理工商注销，但未办理税务注销；公司办理了税务注销，但工商没有注销；企业破产；合并、分立、兼并。这些情形都属于法律主体的消亡，对其后被发现的以前偷逃税款是否追缴有些在法律规范上是明确的，有些还没有特别明确的依据。特别是对在第一种情况下发现的以前偷逃税款应不应该追缴，向谁追缴，怎么追缴的问题尤为棘手。为此，本文重点探讨公司依法定程序办理工商、税务注销后发现偷逃税款的处理。

对上述偷逃税款是否应当追缴，目前存在两种基本观点。一种观点认为：公司作为纳税主体已不复存在，也就无法、无从追缴了，甚至从一开始就不应该稽查。在法人公司情况下，公司的法律主体是合法消亡的，其所承担债务的有限责任已清理完毕，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）及其实施细则并未对此情况下的偷逃税款追缴做出明确规定。尽管《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）有涉及公司注销清算时清算组成员因故意或者重大过失给公司或者债权人造成损失的应当承担赔偿责任的规定，但上述偷逃税款是否可比照执行？这些偷逃税款是否可归结为清算组成员的故意或者重大过失，或公司股东的恶意逃避债务？对此，《公司法》并没有明确规定。在分公司情况下，尽管《公司法》中有总公司对分公司的债务承担连带责任的规定，但偷逃税款是否可以视同为普通债务？是否可向总公司追缴其所偷逃的税款？对此《公司法》没有明确规定，《税收征管法》中也找不到明确的依据。另一种观点认为：即使企业的营业执照和税务登记已被注销，也应对该企业原投资方或股东追缴其后所发现的偷逃税款。笔者倾向于第二种观点，主要理由是：

1.依照《公司法》总公司对分公司债务承担连带责任的规定，可以向总公司追缴其分公司所偷逃的税款。这里涉及一个基本理论，即“税收本质的债权债务说”。从税收实体关系角度看，税收是一种公法上的债权债务关系，国家享有的权力和权利是一种“财产权”，即“国家债权”。税收法律关系与民事债权债务关系具有类似性质，因此，民事债权的实现方式对税收债权也可以比照适用。尽管税收立法中未明确承认这一学说对立法具有指导意义，但《税收征管法》中的代位权、撤销权、担保和优先权等民事债权制度事实上已被运用于税收实践。

2.从企业主体的实质意义看，企业主体的消失并不能豁免原投资者的负税义务。现代企业理论中的“契约理论”摒弃了企业是物质财富的简单聚集和物质要素的技术关系或生产函数的观点，而是将企业看作个人之间交易产权的一种合作组织，是由一系列“契约”或“合同”组成的契约网络，从人与人之间交易关系的角度来解释企业的性质。负有纳税义务的主体实质上不是构成企业的物质，而是持有企业生产要素的人，他们才是真正的纳税义务人，即税收主体。通过这种理论来透视这一问题，所谓“企业不存在了”，其实是企业的股东或投资者把构成企业的“生产要素”进行了“重组”，因此不能因为企业某种“契约”的解除就放弃对企业真正主体——资产所有者纳税义务的追缴。尽管“契约理论”只是众多企业理论中的一种，并不是法律解释，但它可以作为一种指导，一种认清事物本质的方法，尤其是对上述问题具有较为直接的解释力。

3.就税务登记的性质而言，其并非履行纳税义务的一个必要条件。税务登记是行政登记的一种形式，但不是行政许可。它是加强对纳税人权利限制的手段，而不是限制纳税人履行纳税义务的手段，更不是纳税人权利、义务产生的依据。《国家税务总局关于实施税务行政许可若干问题的通知》（国税发[2004]73号）已明确将税务登记排除在行政许可的范围之外，不认为税务登记的目的是为了取得行为能力和活动资格。《税收征管法》也间接表明了上述观点，如第三十七条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额、责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。”对从未办理税务登记的纳税人尚且如此，对办理过又撤销、吊销、注销登记的纳税人更应该追缴其所偷逃的税款。

4.从税收管理角度讲，上述偷逃税款若不追缴，将形成税收征管中的一大漏洞，诱使纳税人利用频繁注册、注销的方式偷逃税款。在税收执法实践中，这样的情况也经常遇到。

（二）向谁追缴

如果对公司注销后被发现的偷逃税应该进行追缴，那么，根据《税收征管法》、《公司法》、《企业破产法》以及《合同法》等相关条款的规定，上述税款追缴对象分不同情况可以有以下几种：

1.连带纳税义务人。（1）合并或分立后的纳税人。《税收征管法》第四十八条规定：“纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。”《公司法》第一百七十七条也规定：“公司分立前的债务由分立后的公司承担连带责任。”由此可见，在因合并或分立而注销原企业的情形下，上述偷逃税款可向合并或分立后的纳税人追缴。（2）发包人或出租人。依照《税收征管法实施细则》第四十九条的规定，笔者理解认为，假如注销的公司是承包人或者承租人，其发包人或者出租人又没有在规定的期限内向主管税务机关报告，则承包人或承租人注销后被发现应予追缴的税款，可以由发包人或者出租人承担纳税连带责任。（3）纳税担保人。如果纳税人或其他自然人、法人、经济组织，经税务机关同意，以保证、抵押、质押的方式为纳税人应缴纳的税款和滞纳金提供担保，对该纳税人因注销而无法追缴的税款，可向其担保人追缴。（4）清算债务的人。在公司办理注销清算但清算的剩余财产没有进行分配，或存在清算方案但未执行的，可以办理工商注销登记，但工商登记机关会要求清算主体对公司未了结的债务承担连带担保责任或负责处理责任。在此情况下，税务机关可向债务的人追缴上述偷逃税款。（5）破产人的保证人和其他连带债务人。《企业破产法》第一百二十四条规定：“破产人的保证人和其他连带债务人，在破产程序终结后，对债权人依照破产清算程序未受清偿的债权，依法继续承担清偿责任。”所以，对经破产程序而终止的公司，税务机关可向其保证人和其他连带债务人追缴偷逃税款。（6）通过公司法人人格追缴税款。《公司法》第二十条规定：“公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。”依此规定，对公司在注销后查出偷逃税行为，可视为故意逃避国家税收这一“公债”，属于滥用行为，应由其股东对应纳税款全额承担无限连带责任。《公司法》第六十四条也有类似规定：“一人有限责任公司的股东不能证明公司财产独立于股东自己的财产的，应当对公司债务承担连带责任。”这种情况下，可以直接向股东追缴税款。另外，如果公司法人资产不明、账务不清，没有办法进行清算时，可以推定股东滥用公司人格，由股东对公司应纳税款承担无限连带责任。（7）被的公司。对于公司，可不认定其具有独立法人资格，由被的公司承担其全部责任。（8）总公司。如前所述，依照《公司法》的规定，总公司对分公司的债务承担连带责任，因此可向总公司追缴所属分公司注销后被发现的偷逃税款。

2.其他有关责任人。（1）解散终止情况下的清算组成员。除公司合并和分立外，清算是公司终止的必备前置和法定程序。《公司法》第一百九十条规定：“清算组成员因故意或者重大过失给公司或者债权人造成损失的，应当承担赔偿责任。”对有限责任公司来说，清算组成员就是股东，非常了解公司是否存在偷逃税，在这种情况下公司没有缴纳应缴税款就申请注销很可能属于故意行为，清算组成员应当承担赔偿责任。而且，由于这时清算组中股东的行为是一种侵权行为，他所承担的责任不限于其所分得的剩余财产，而是对债权实际造成的损失承担无限责任。另一种情形是，如果在清算程序中清算人不清算或者违法清算，也就是利用公司的控制地位不履行清算义务，清算人也应当对公司债务承担连带义务。在清算中若发现股东虚假出资、出资不实或抽逃资金，没有达到法定的最低公司资金标准，就违背了资本法定原则。这种情况下公司不具有法人资格，若涉及追缴税款应当由股东承担连带责任。（2）破产终止情况下的债务人法定代表人和其他直接责任人员。依照《企业破产法》第三十一和第一百二十八条的规定，如果债务人在法院受理破产申请的前一年，存在损害债权人利益的某些行为，债务人的法定代表人和其他直接责任人员依法承担赔偿责任。这其实是破产程序上的代位权和撤销权的行使。对税收在破产程序上的代位权和撤销权的行使，目前《税收征管法》没有规定，还有待完善。另外，依照《企业破产法》第一百二十三条规定，发现破产人有依法应当追回的财产或应当供分配的其他财产的，债权人可以请求人民法院按照破产财产分配方案进行追加分配。上述税款亦可通过这种破产追加分配程序来追缴。（3）行使税收代位权和撤销权。《税收征管法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三、七十四条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”这里需要强调的是，在公司已注销的情况下，依然可行使代位权、撤销权。纳税人有欠税是税务机关行使代位权、撤销权的前提之一，但此时“欠税”的含义是什么？纳税人注销后所发现的以前偷逃欠税款是否属于“欠税”范畴？对此，《税收征管法》并没有明确解释。笔者认为，此时的“欠税”与一般意义上的“欠税”有所不同，属于“国家债权”意义上的“欠税”，因此也可以行使代位权、撤销权。（4）扣缴义务人。《税收征管法》第六十九条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”这里存在两种情况：如果被注销的公司是扣缴义务人，税务机关就可向真正的纳税人追缴税款；如果被注销的公司是真正的纳税人，税务机关可向执行代扣代缴的扣缴义务人追缴税款。（5）投资者。在没有上述途径的情况下，如果发现了偷逃税，该税收债权依然存在，可区分非破产清算程序和破产清算程序两种情况来处理。对非破产清算程序，税务机关可向已分配了剩余财产的股东请求清偿，但股东仅以其分得的剩余财产承担清偿责任。如果剩余财产尚未分配，应当以未分配的剩余财产清偿税收债权。

（三）如何追缴

对于上述偷逃税款，追缴的途径无非两种：一是由税务机关直接追缴；二是通过人民法院间接追缴。一般而言，对于《税收征管法》及相关税收法律法规有明确规定的，税务机关作为税法的执法主体，可依法直接追缴上述偷逃税款。对于《税收征管法》及相关税收法律法规没有明确规定，依照民法相关规定及有关法律精神进行的“国家债权”追缴的，则需要向人民法院提起民事诉讼，通过人民法院间接追缴。例如，对清算组成员的追缴，税务机关无法直接向纳税人追缴税款，因为清算组在这里承担的是赔偿责任，而不是清缴债权的责任。又如，依照《合同法》，人民法院是代位权、撤销权的执行人，因此，税务机关需依法向人民法院提出申请，通过人民法院行使代位权、撤销权。

（四）追缴多少

追缴纳税人依法注销后的税款，应分清欠税还是偷逃税。如果只涉及欠税，则只需追缴其欠税的税款和滞纳金。而涉及偷逃税时，按照《税收征管法》，不但要追缴其税款、滞纳金，还要对偷税人进行罚款，甚至要移送司法机关追究其刑事责任。笔者认为，此时要分清两种情况：一是原纳税人以某种形式依然存在，如虚假重组、重新登记等。此时应视为原纳税人依然存在，依照《税收征管法》追缴其所偷税款及其滞纳金与罚款。二是原纳税人依法定程序注销后不复存在，在向上述连带纳税义务人及除原纳税人外的其他有关责任人员追缴其所偷逃税款时，罚款不可以连同税款及滞纳金追缴。因为罚款具有制裁性，在公司主体已不存在的情况下，不能向连带纳税义务人追缴。

三、对完善相关税收管理的建议

第一，应转变理念，树立税收是特殊债权或公法债权的观念，关注企业的解散、破产情况。在清算时，税务机关可依法积极主张和申报税收债权，直接和通过清算程序依法行使追缴税款，维护国家税收利益。

第二，由国家税务总局制定关于公司注销后税款追缴的办法。根据现行有关法律法规，按照不同情形分类将追缴的条件、途径、程序、措施、注意问题等做出明确和具体的规定。

第三，由税务机关与法院联合或由法院独立发布有关的司法解释。目前，法院正在制定公司解散、清算的司法解释，需要国家税务总局尽快与之协调联系，将有关税款清缴的规定予以明确。

第四，加强与法院的协调，注意运用司法手段保护国家税收，规范执法。由于《税收征管法》的规定范围尚不够全面，存在许多有待明确的事项，导致税务机关对公司注销后税款的追缴存在障碍。为此，需要税务机关加强与法院的协调，积极通过法院提起诉讼等手段间接追缴税款。

第五，加强税务注销登记管理，加强征管部门与稽查、法制部门的沟通与协调。应加强对注销税务登记时清税的审查，并实行注销时原法定代表人对未尽税收事项承担清缴义务的制度。同时，对税务登记人员在纳税人没有缴清税款和缴销发票的情况下办理注销手续的，要严格追究经办税务人员的责任。

第六，加强与工商、公安等部门的协调。为了监督纳税人依法办理注销税务登记，税务机关应当加强与工商、公安等行政执法部门的协作，避免纳税人以注销税务登记作为逃避纳税义务的手段。请求公司登记部门加强对公司注销登记的把关，特别是对清算中有关清缴欠税情况的审查，避免出现纳税人未结清税款就已注销的情况。

第七，尽快启动《税收征管法》的修订和《税收基本法》的制定，结合两法的制定和修订工作，解决追缴中的法律问题，如时效、连带纳税义务、第二次纳税义务、强制措施的执行对象和范围、税收优先权、纳税担保、代位权、撤销权的行使等问题。

破产法司法解释税务